КАК ЗАЩИТИТЬ СВОЙ БИЗНЕС: ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКИЕ РИСКИ (ЧАСТЬ 2)

РИСКИ, СВЯЗАННЫЕ СО ВЗАИМОДЕЙСТВИЕМ С НЕДОБРОСОВЕСТНЫМИ КОНТРАГЕНТАМИ

Под недобросовестным обычно подразумевается контрагент, который не исполнил свои обязательства надлежащим образом.

Подобные ситуации бывают, когда исполнитель (поставщик) не отрабатывает перечисленный аванс, выполняет работы ненадлежащего качества и не в установленный срок (поставляет товары ненадлежащего качества) и т.п.

Однако зачастую у налоговых органов понимание недобросовестного контрагента совсем иное, нежели у предпринимателя. Если предприниматель в своей хозяйственной деятельности заинтересован исключительно в результате (исполнении) той или иной сделки, то налоговый орган нацелен на исследование обстоятельств, свидетельствующих как об исполнении налоговых обязательств всеми участниками хозяйственной деятельности, так и о соблюдении налогоплательщиком всех формальных положений закона, что зачастую ведет к повышенному налоговому бремени отдельного налогоплательщика (группы налогоплательщиков).

Кроме этого, следует обратить внимание на финансовое состояние контрагента, особенно если речь идет о сделках по приобретению какой-либо продукции. Здесь может иметь место такой риск, как признание платежей недействительными сделками по иску конкурсного управляющего в случае, если организация-плательщик находилась в предбанкротном состоянии.

Снижение количества налоговых проверок является, вне всяких сомнений, позитивной для бизнеса тенденцией. Однако приведенные данные свидетельствуют о достаточно невысокой вероятности успешного судебного обжалования решений, вынесенных по результатам выездных налоговых проверок. При этом налоговые доначисления по результатам таких проверок могут быть достаточно существенны для каждого конкретного случая. Для построения работающей бизнес-модели предприниматели должны четко осознавать критерии оценки рисков налоговых доначислений от заключения каждой конкретной сделки, имея в виду вероятность проведения мероприятий налогового контроля.

В письме ФНС России от 11.10.2019 N ЕД-4-1/20922@ налоговый орган указывает, что для целей самостоятельной оценки рисков налогоплательщиками по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности, в том числе оценки рисков при выборе контрагентов, могут учитываться критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, утвержденные Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@.

В соответствии с 12-м критерием оценки рисков "Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском" при оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, ФНС России рекомендует налогоплательщику исследовать определенные признаки, свидетельствующие о высокой степени вероятности отнесения контрагента налоговыми органами к категории проблемного (или "однодневки"), а сделок, совершенных с таким контрагентом, - сомнительных.

Кроме этого, согласно Приказу ФНС России от 29.12.2016 N ММВ-7-14/729@ сведения о среднесписочной численности работников; об уплаченных организацией суммах налогов и сборов; о нарушениях законодательства о налогах и сборах, в том числе о суммах недоимки и задолженности по пеням, штрафам при их наличии; о суммах доходов и расходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности размещаются в форме открытых данных на официальном сайте ФНС России (www.nalog.ru).

Таким образом, налоговая служба рекомендует налогоплательщикам в рамках самостоятельной оценки налоговых рисков провести оценку собственных взаимоотношений с контрагентами как на стадии выбора контрагента, так и на стадии исполнения договоров. (Аналогичные рекомендации изложены в письмах Минфина России от 13.12.2016 N 03-02-07/1/74372, ФНС России от 13.02.2017 N ЕД-4-15/2518@.)

Наиболее частой причиной налоговых доначислений является взаимодействие налогоплательщика с недобросовестными с точки зрения налоговых органов организациями, которые уплачивают налоги в недостаточном размере либо не платят их вовсе.

В случае возникновения таких претензий налогового органа налогоплательщик может ссылаться на п. 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16 февраля 2017 г., в котором указано, что факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки.

Определенный оптимизм внушает также позиция Верховного Суда РФ, выраженная в Определениях от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399, от 06.02.2017 N 305-КГ16-14921, где указывается, что противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность движения товара от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и других звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов, сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров.

Вместе с тем анализ судебной практики показывает, что и налоговые органы, и судебные инстанции при оценке правомерности налоговых доначислений исходят из законности доначислений в случае выявления среди контрагентов организаций, обладающих признаками номинальной организации, не имеющих необходимого с точки зрения налогового органа имущества, исполняющих налоговую обязанность в минимальном размере (см., например, Определение Верховного Суда РФ от 05.06.2018 N 309-КГ18-5266).

Иногда в подобных случаях налоговый орган приходит к выводу, что в действительности поставку товаров, исполнение работ исполняла не та организация, которая указана в документах налогоплательщика, а некая иная. И раз так, то документы по конкретным работам, поставке исходят от ненадлежащего лица, соответственно, "входящие" вычеты по НДС и расходы по такой организации не могут приниматься во внимание (см., например, Определения Верховного Суда РФ от 14.06.2018 N 302-КГ18-6852, от 17.10.2019 N 308-ЭС19-18496, от 15.01.2018 N 304-КГ17-20134).

Таким образом, несмотря на отдельные факты позитивной с точки зрения налогоплательщика судебной практики, принятой высшими судебными инстанциями, в настоящее время имеет место достаточно большое количество отрицательных судебных решений в связи с налоговыми доначислениями по причине взаимодействия налогоплательщика с неблагонадежными организациями.

Для своевременного выявления вышеобозначенных рисков и построения юридической защиты необходима как существенная преддоговорная подготовка, так и отслеживание процесса исполнения договора.

На стадии преддоговорной работы рекомендуется получить документы и сведения, обосновывающие выбор конкретного контрагента, особенно если речь идет о продавце тех или иных товаров (работ или услуг). Для этого необходимо ознакомиться с рынком предложений определенного товара (работы или услуги).

В случае если планируется приобретение конкретного товара, целесообразно предпринять попытку закупки такого товара непосредственно у производителя, для чего следует направить письменное обращение, в ответ на которое желательно получить письменный ответ.

Зачастую производители продают товары только через посредников-дилеров. В таком случае производитель может ответить отказом в предполагаемой поставке. Бывает и обратная ситуация, когда покупатель заинтересован в приобретении того или иного товара у дилера в связи с более выгодными условиями (например, возможность приобретения небольших партий товаров, организация дилером доставки до склада покупателя). В любом случае стоит заручиться документальным обоснованием выбора заключения договора поставки в пользу дилера, а не непосредственного производителя.

Далее необходимо удостовериться в реальном существовании организации, с которой предполагается заключение договора, а также в ее способности исполнить планируемую сделку. В этих целях рекомендуется следующее.

Во-первых, просмотреть выписку из ЕГРЮЛ по потенциальному контрагенту на сайте ФНС России. При этом нужно обратить внимание:

- не находится ли организация в процессе ликвидации;

- не имеется ли пометок о недостоверности представленных сведений.

Во-вторых, запросить у потенциального контрагента комплект учредительных документов (устав, решения о назначении единоличного исполнительного органа (генерального директора)), копию банковской карточки (в целях возможности ознакомления с подписью единоличного исполнительного органа.

В-третьих, перед заключением договора организовать встречу между руководителями договаривающихся сторон с личным подписанием документов. Если по каким-либо причинам личная встреча невозможна, желательно провести видеоконференцию между руководителями с подписанием документов.

В-четвертых, запросить у потенциального контрагента информацию о его финансовом положении (бухгалтерская отчетность, копии актов сверки с налоговыми органами, сведения о штатной численности сотрудников). Если речь идет об исполнителе работ, стоит запросить также информацию о наличии основных средств (техники). Если рассматривается ситуация приобретения товара, желательно поинтересоваться наличием в распоряжении (собственности, аренде) складских помещений и транспортных средств.

После того как выбран потенциальный контрагент и заключен договор, необходимо следить за надлежащим исполнением заключенного договора не только с точки зрения достижения качественного результата (поставки товара, выполнения работ и оказания услуг), важно также обращать внимание на лиц, которые непосредственно исполняют заключенный договор. Данная рекомендация объясняется тем, что 19 августа 2017 г. вступила в силу ст. 54.1 "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов" НК РФ. На основании п. 2 этой статьи налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу или сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно следующих условий.

Первое - основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Второе - обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Напомним, что нарушение второго условия имеет место в случае, когда материалы проверки свидетельствуют, что товар (работа, услуга) исходит от иного лица, а не от заявленного контрагента. Поэтому, чтобы снизить риск возникновения налоговых претензий, в случае исполнения заключенного договора иным лицом необходимо требовать документальное подтверждение передачи исполнения обязанности по договору контрагентом такому лицу.

Анализ судебной практики по налоговым проверкам показывает, что в ряде случаев налоговые органы применяют положения ст. 54.1 НК РФ в совокупности с разъяснениями Пленума ВАС РФ, изложенными в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды":

- "Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы" (п. 1);

- "Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды" (п. 6);

- "Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей" (п. 10).

Из этого следует, что представленные налогоплательщиком в налоговый орган все надлежащим образом заверенные документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды являются основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. При отсутствии доказательств совершения налогоплательщиком и его контрагентами согласованных умышленных действий, направленных на неправомерное создание оснований для возмещения налога из бюджета, эти обстоятельства не могут свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика. Факт нарушения контрагентами своих налоговых обязательств не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (см. Постановления Седьмого апелляционного арбитражного суда от 17.10.2019 N 07АП-9255/19, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.09.2019 N А63-17884/2018, Арбитражного суда Уральского округа от 21.06.2019 N Ф09-2382/19 и другие судебные акты).

Таким образом, внесение в НК РФ ст. 54.1 не оказало существенного влияния на практическое применение подходов, изложенных в Постановлении Пленума ВАС РФ "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", которыми налогоплательщику предписывается проявлять должную осмотрительность и осторожность при осуществлении хозяйственной деятельности. Более того, указанное положение фактически установило обязанность налогоплательщика следить за исполнением договора именно контрагентом по договору, в случае взаимодействия с иными лицами налогоплательщику следует обладать документальным подтверждением передачи исполнения по договору.

В связи с этим на этапе исполнения договора налогоплательщику рекомендуется запрашивать у своих контрагентов документальные основания передачи исполнения иным лицам.

Например, следует запросить:

- договор перевозки, если доставка товара на склад покупателя осуществляется перевозчиком, а не непосредственно поставщиком;

- договор субподряда при частичной (полной) передаче исполнения по договору подряда другим подрядчикам.

В случае отсутствия подобных документов могут иметь место налоговые риски, связанные с непризнанием расходов и непринятием к вычету "входного" НДС по таким операциям.